¿Qué Software es apto para su empresa?

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A la hora de comercializar software en el exterior, uno de los temas que más preocupa a los empresarios es el de los impuestos que gravan la operatoria en el extranjero, especialmente las Retenciones de software de ganancias. ¿Tengo qué pagar impuestos?, ¿cuáles?, ¿cuánto?, ¿me van a retener ganancias?, ¿el cliente o el banco?, ¿voy a poder deducirlas en mi declaración de ganancias anual?

En esta oportunidad, trataremos la controvertida cuestión de la Retenciones de software de ganancias en Argentina a las empresas de software extranjeras. El tema ha tenido resonancia en el sector, atento que en su momento generó una interesante controversia que tuvo como escenario los estrados judiciales y como protagonistas a las empresas de software, la AFIP y los tribunales de diferentes instancias.

La Ley de Impuesto a las Ganancias

Para comenzar, es conveniente tener en cuenta que la Ley de Impuesto a las Ganancias argentina (LIG) dispone que los residentes locales que realicen pagos a favor de una sociedad, empresa o cualquier otra persona residente en el extranjero deberán retener e ingresar a la AFIP el 35% de los beneficios obtenidos por el residente extranjero.

La LIG también consagra una serie de presunciones, que no admiten prueba en contrario, sobre el porcentaje del monto pagado que se considerará ganancia neta de fuente local y sobre la que el residente local deberá aplicar la alícuota del 35% a los efectos de practicar la Retenciones de software del impuesto.

En lo que atañe a empresas de software, interesa destacar dos disposiciones en las que se consagran las presunciones susodichas, a saber:

1- Explotación de derechos de autor en Argentina: la LIG presume una ganancia neta de fuente local del 35%, siempre que se cumplan determinados requisitos (fórmula 35/35).

2- Categoría residual: para los casos que no encuadren en ninguno de los supuestos contemplados especialmente en la ley, se presume una ganancia neta del 90% (fórmula 35/90).

El software y los derechos de autor

A primera vista, parece claro que los pagos a beneficiarios del exterior por el licenciamiento de software encuadran en la categoría de explotación de derechos de autor, debiendo aplicarse una Retenciones de software del 35% (alícuota) sobre el 35% (presunción de ganancia neta), es decir, una Retenciones de software real del 12,25% sobre el monto total pagado.

Este razonamiento tiene su lógica. Si la LIG dice que en los casos de explotación de derechos de autor se presume que la ganancia neta es del 35% y la ley de propiedad intelectual dice que el software es una obra intelectual y que las licencias de uso o reproducción son contratos válidos como forma de explotación de los derechos de autor, no parece haber lugar para dudas: la fórmula a aplicar es la de 35/35.

La explotación de derechos de autor en la LIG

Sin embargo, este razonamiento, que parece tan evidente, choca con la dura realidad de las interpretaciones jurisprudenciales.

En efecto, a fin de que un pago encuadre en la categoría de explotación de derechos de autor deben cumplirse dos requisitos: i) que la obra de que se trate sea debidamente inscripta en la Dirección Nacional de Derechos de Autor (DNDA) y ii) Retenciones de software, que los beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20 y se cumplimenten los requisitos previstos en el mismo, que, entre otros, exige que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes y que el beneficio no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente.

En principio, la letra del artículo 20 no parece generar ningún problema interpretativo. No obstante, la cuestión se complica cuando el beneficiario del exterior no es una persona física, sino una persona jurídica (una sociedad).

La interpretación de la AFIP

En los casos de licencias de software, la discusión tiene larga data. En efecto, en la década del ’90, la AFIP emitió un dictamen sobre el tratamiento que correspondía dar a los pagos en concepto de explotación de software por parte de un beneficiario del exterior.

La AFIP sentó el criterio de que cuando la titularidad de los derechos de propiedad intelectual sobre el programa de computación recae sobre un beneficiario del exterior persona jurídica, los pagos realizados no encuadran en la categoría de explotación de derechos de autor de la LIG, porque las personas jurídicas no pueden ser autoras, sino que esa titularidad deviene de la creación de sus dependientes, con lo que no se cumple con el requisito de que el beneficio no reconozca su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente.

En ese dictamen la AFIP concluyó que el porcentaje de presunción de ganancia neta del 35% “es aplicable solamente a las rentas obtenidas por personas físicas en la medida que cumplan con los requisitos legalmente previstos” en el artículo 20, inciso j) y que a los pagos a beneficiarios del exterior personas jurídicas encuadran en la categoría residual.

A principios de esta década, la AFIP tuvo que volver a expedirse sobre el tema, Retenciones de software, atento que a fines de los ‘90 se había reformado la ley de propiedad intelectual incorporando expresamente al software como obra protegida y a las personas jurídicas como titulares de los derechos de propiedad intelectual en los casos de software desarrollado por sus empleados. La AFIP hizo caso omiso a la reforma de la ley de propiedad intelectual, confirmando el criterio que había sentado anteriormente.

El Tribunal Fiscal de la Nación: primera vuelta

En la primera mitad de esta década, las salas A y C del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) tuvieron oportunidad de expedirse sobre el tema a raíz de acciones interpuestas por algunas empresas de software ante inspecciones de la AFIP.

Básicamente, el TFN sentó la tesis contraria a la AFIP y determinó que los pagos a beneficiarios del exterior en concepto de licencias de software encuadran en la categoría de explotación de derechos de autor, sea el beneficiario persona física o jurídica, correspondiendo aplicar la fórmula 35/35.

El TFN se centró fundamentalmente en la cuestión de si una persona jurídica puede ser “autora” de una obra intelectual, en el caso concreto un programa de computación, dado que, justamente, ése había sido el argumento de la AFIP para negar la aplicación de la fórmula 35/35.

Partiendo de la idea de que desde su redacción original la Ley 11.723 había reconocido a las personas jurídicas como posibles autoras respecto de cierto tipo de obras intelectuales y arguyendo, adicionalmente, que las leyes debían adecuarse a los avances tecnológicos, el TFN arribó a la conclusión de que el software reúne las condiciones para no excluir a priori a una persona ideal dentro de sus posibles autores, por lo que corresponde aplicar la fórmula 35/35.

El caso Picapau

Llegados a este punto conviene referir brevemente el caso Picapau, porque, si bien no se trató de un supuesto de Retenciones de software por licenciamiento de software, por el momento es la única causa de Retenciones de software por licenciamiento de derechos de autor que ha obtenido un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), aun cuando, lejos de dirimir la cuestión, el fallo de la Corte haya reavivado el fuego de las disputas jurisprudenciales.

Destacaremos lo resuelto por la Cámara de Apelaciones en 2000 y por la CSJN en 2005.

En 2000, la sala 4 de la Cámara de Apelaciones sostuvo que debía aplicarse la fórmula 35/90; pero, en vez de centrarse en la cuestión de si las personas jurídicas pueden o no ser autoras, se remitió a los antecedentes históricos de la LIG, interpretando que ésta sólo había tenido por objeto dar un beneficio a los autores personas físicas.

El caso llegó a la CSJN, donde cinco de sus Ministros declararon inadmisible el recurso, mientras que los dos restantes acordaron con el dictamen del Procurador General de la Nación, declarando procedente el recurso solamente en lo relativo a la interpretación de las disposiciones de la LIG y confirmando la sentencia de la Cámara, es decir, la aplicación de la fórmula 35/90.

La Cámara de Apelaciones y las licencias de software

En 2006, uno de los casos sobre licencias de software resueltos por el TFN llegó a la sala 4 de la Cámara de Apelaciones, la misma sala que había resuelto la causa Picapau en 2000. Este caso es importante porque fue el primero después del fallo de la Corte en 2005.

En líneas generales, el fallo de Cámara repite los argumentos presentados en Picapau, arribando a la conclusión de que la LIG se refiere a los autores y derechohabientes o herederos personas físicas, “quedando fuera de su alcance tanto los beneficios que obtengan los propios autores si la creación obedece a un encargo previo, o a una locación de servicios, o de obra, como aquellos supuestos en que el impuesto no recaiga directamente sobre el autor o sus herederos, sino que derive de un contrato (ya sea de cesión o de venta, en sus diversas formas) celebrado con anterioridad”.

En cambio, resulta sugestiva una observación de la Cámara, que en su momento dio lugar a opiniones encontradas acerca del criterio que habría de aplicarse a los litigios en que se controvirtieran las Retenciones de software por licencias de software para períodos posteriores a la reforma de la Ley 11.723 a que aludimos anteriormente, en el sentido de que esa reforma sólo puede ser aplicable hacia el futuro.

En 2007 y a menos de un año del fallo recientemente recordado, otro de los casos sobre licencias de software llegó a la Cámara de Apelaciones, pero esta vez fue el turno de la sala 5. Este fallo es trascendente porque, quizás contra todos los pronósticos, confirmó la sentencia del TFN a favor de la fórmula 35/35. Para sustentar su posición, la Cámara volvió a recurrir a la idea de que las personas jurídicas pueden ser consideradas autores intelectuales de un programa de computación.

El Tribunal Fiscal de la Nación: segunda vuelta

El mismo día que la sala 5 de la Cámara de Apelaciones confirmó la sentencia de la sala A del TFN a favor de la fórmula 35/35, la sala B del TFN resolvió otra causa sobre licencias de software confirmando la posición de la AFIP favorable a la fórmula 35/90.

En lo sustancial la posición de la sala B del TFN coincide con la de la AFIP: las personas jurídicas no pueden ser autoras de programas de computación, sino que únicamente pueden devenir titulares en virtud de la cesión que hagan a su favor los autores personas físicas, razón por la cual se debe aplicar la fórmula 35/90.

Por el momento, el último round en esta disputa se ha librado en 2008, en la misma sala B del TFN y con idénticos resultados: se debe aplicar la fórmula 35/90. Aunque en lo sustancial los argumentos para arribar a esa conclusión sean los mismos que hemos venido exponiendo, interesa destacar la posición asumida en este caso respecto del fallo de la Corte en la causa Picapau.

A diferencia de la sentencia de 2007, en esta ocasión el TFN asumió una postura más moderada: la Corte no se ha pronunciado “sobre la cuestión, toda vez que, por mayoría, con fecha 20/9/2005 declaró inadmisible el recurso extraordinario interpuesto”.

Observaciones finales

Para concluir debemos decir que, por el momento, no hay unanimidad al respecto, ni en el TFN ni en la Cámara de Apelaciones. Tampoco hay uniformidad en los argumentos que sustentan una u otra interpretación. Incluso, Retenciones de software, se deja entrever que no está del todo claro cuál es la discusión de fondo. Tampoco está clara la posición de la Corte ni la interpretación que debiera darse al fallo del Máximo Tribunal en la causa Picapau.

En uno de los casos sobre licencias de software tanto la empresa como la AFIP han interpuesto sendos recursos ante la Corte. Esperemos que esta vez estén dadas las condiciones para un fallo que dirima la disputa y disipe las dudas que ha generado esta marcha y contramarcha en la interpretación de la ley.

Por Horacio Bruera, Socio de Carranza Torres & Asociados. Asesoramiento Legal en Tecnología

 

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